제37회공인회계사자격시험불합격처분취소청구

1. 사건개요 청구인들은 2002. 2. 24. 실시된 제37회 공인회계사 제1차시험(이하 “이 건 시험”이라 한다)에 응시한 자들로서, 피청구인은 2002. 4. 26. 청구인들 중 일부는 취득한 각각의 평균점수(60.66점)가 합격점수(평균 61.33점)에 미달한다는 이유로, 나머지 일부는 취득한 각각의 평균점수가 합격점수 요건을 충족하였으나 회계학 과목이 과락 기준치인 40점에 미달한다는 이유로 각각 청구인들에 대하여 불합격처분(이하 “이 건 처분”이라 한다)을 하였고, 이에 불복하여 청구인들은 2002. 6. 7. 회계학 1책형13번(회계학 2책형 5번) 문제(이하 “이 건 문제”라 한다)의 정답이 없으므로 피청구인의 이 건 처분이 위법&#8228;부당하다며 행정심판을 제기하였다. 2. 청구인 주장 청구인들은 이 건 문제에 대하여 다음과 같이 주장한다. 가. 초과이익환원법은 합병 후 합병회사의 미래예상이익을 정확하게 추정할 수 없다는 현실을 감안하여 피합병회사의 과거평균이익을 미래예상이익의 대체적인 추정치로 사용하는 방법이다. 즉, 과거의 피합병회사의 이익이 미래에도 계속적으로 발생할 것이라는 가정 하에 과거평균이익을 미래예상이익의 추정치로 대체하여 영업권을 평가하는 방법이라 할 수 있다. 한편, 과거의 평균이익은 피합병회사의 세율로 계산되어 있으므로 과거평균이익을 계산함에 있어서 피합병회사의 한계세율을 이용한 법인세 효과를 고려해야 함은 이론의 여지가 없는 것이다. 또한, 피청구인이 제시한 정답에서는 다른 이익조정항목(특허권 감가상각, 회계변경누적효과)에 대하여는 합병회사의 한계세율을 이용하고 있으나 과거 피합병회사의 한계세율로 계산되었을 과거의 당기 순이익은 조정하고 있지 않고 있다. 이는 당기 순이익에 대한 조정항목은 합병회사의 한계세율을 이용하고 있으나 정작 과거의 당기순이익은 피합병회사의 한계세율로 계산된 금액을 그대로 사용하고 있으므로 논리적 일관성이 결여된 것이라 할 수 있다. 나. 출제문제는 유형자산처분이익을 특별이익이라고 표현하고 있으나, 유형자산처분이익은 기업회계기준에 의한다면 특별손익으로 분류할 수 없다고 할 것이다. 이러한 점으로 판단할 때, 과연 이 건 문제가 기업회계기준에 따라 출제된 문제인가 의심하지 않을 수 없다. 다. 기업회계기준에 의하면 손익계산서는 특별손익을 법인세차감전 금액으로 표시하고 있으므로, 문제 지문에서 특별이익이 법인세 차감 후라는 별도의 조건이 없다면 당연히 세전 특별이익을 의미한다고 볼 수 있다. 따라서, 연평균 경상이익을 구하기 위해서는 법인세 차감 후의 특별이익을 반영해야 하므로 법인세 효과를 고려하여야 한다. 특히, 문제 조건 (2)에서 제시된&#56194;&#56400;당기 순이익에는 유형자산 처분이익 ￦110,000이 포함되어 있다&#56194;&#56401;라는 문구는 많은 교과서 및 수험서에서 동일하게 제시되어 있는 문구로서, 동 서적들에서도 법인세 효과를 고려하여 풀고 있다. 한편, 피청구인은 수험생에게 ‘일단 세후로 전환하여 풀어보고, 지문에 정답이 없으면 다시 이를 세후 자료로 판단하여 정답을 선택하라’는 취지로 이의신청을 기각했는바, 이러한 주장은 출제기법상 있을 수 없는 견해라 할 것이다. 결국 이러한 태도는 출제위원(또는 정답확정위원) 스스로 출제가 잘못되었음을 인정한 것이라고 밖에 볼 수 없다 할 것이다. 또한, 피청구인은 문제 조건 (3)에서 제시된 법인세 효과 전이라는 문구를 토대로 문제 조건 (2)를 해석하여야 한다고 주장하나, 이 건 문제에서의 조건은 독립적으로 제시되어 있다고 볼 수 있어 모든 조건을 고려하여 판단할 성질의 것은 아니라 할 것이다. 더욱이 시간을 다투는 상황에서 이러한 식으로 문제를 풀라는 것은 무리한 주장이라 할 수 있다. 라. 이 건 문제 조건 (4)에는 무형자산(내부개발 특허권)의 공정가액이 ￦60,000이라고 제시하면서 2년간 정액상각을 고려한 평가금액이라고 제시되고 있는데, 이는 있을 수 없는 자료라 할 것이다. 공정가액이란 일정시점에서의 가치이므로 기간개념이 존재할 수 없다는 것이 당연함에도 불구하고, 기간개념이 반영된 자료(2년간 정액상각을 고려한 평가금액)를 수험생들에게 제시하여 혼란만을 초래하였다. 한편, 출제자가 제시하는 답안은 장부가액이 없는 특허권에 대한 공정가액을 추정하여 이를 기준으로 과거의 특허권 상각비를 산출함으로써 과거 연평균 경상이익을 계산하고 있다. 이는 장부가액과 공정가액이 다르게 제시되어 있는 재고자산&#8228;유형자산의 감가상각비 등을 장부가액으로 계산하고 있다는 점에서 논리적인 일관성이 결여된 것이며, 과거에 당기순이익의 구성항목에 존재하지도 않았던 특허권 상각비를 반영하라는 것은 상식적으로도 오류라 할 수 있다. 또한, 특허권의 공정가액을 제시한 대부분의 교과서에서는 매수후의 감가상각효과를 고려할 뿐이며, 과거의 감가상각비를 고려하는 교과서는 없다. 설령 공정가액으로 상각하였을 경우를 가정한다 하더라도, 이 건 문제에서 특허권의 경우 회사가 이미 전액을 비용 처리하였다고 주었졌으므로, 이에 따라 동 금액 만큼을 자산처리하여 ￦56,000[=80,000×(1-0.3)]만큼 이익이 늘어난 상태에서 2년간의 상각액 ￦14,000[=20,000×(1-0.3)]을 차감하는 것이 타당하다고 볼 수 있다. 왜냐하면, 복식부기의 기본원리에서 자산계상 없이 상각액만 고려하는 회계정책은 있을 수 없는 것이기 때문이다. 마. 따라서, 청구인들이 다투는 이 건 문제가 잘못 출제되었다고 볼 수 있고 정답결정 또한 잘못되어 청구인이 합격처분을 받았어야 마땅함에도 불구하고, 피청구인이 이 건 처분을 한 것은 위법&#8228;부당하다. 3. 피청구인 주장 피청구인은 이 건 문제에 대하여 다음과 같이 주장한다. 가. 기업매수가치는 합병 후 피합병회사가 기여하는 미래 현금흐름에 의하여 결정되며, 피합병회사의 이익이 합병회사에 가산된 후 이에 대한 법인세를 지급하여야 하므로 합병회사의 법인세율을 적용하여야 하는 것으로 보는 것이 타당하다. 초과이익환원법에서 영업권은 미래예상 초과이익을 현재가치화한 금액이며, 미래예상 초과이익은 피합병회사의 미래예상 정상이익이 동종 산업의 평균 정상이익을 초과하는 금액인데, 미래예상초과이익을 산출하기 위해 필요한 피합병회사의 미래예상 정상이익은 매수회사의 미래이익에 포함되기 때문에 더 이상 피합병회사의 이익이 아닌 합병 후 합병회사의 미래예상 정상이익이 되어야 한다. 그런데, 현행 법인세율은 세전 정상이익에 따라 결정되는 누진세율체계이고 한계세율은 합병 후 합병회사의 미래 세전 정상이익에 따라 결정되나, 현 시점에서 합병 후 적용 한계세율을 정확히 추정할 수 없으므로 합병회사의 세전 정상이익에 적용하는 한계세율의 대용치로서 객관적이라고 볼 수 있는 피합병회사의 한계세율을 이용하는 것이다. 이 건 문제에서는 합병 후 합병회사의 미래 세전 정상이익에 적용되어야 하는 합병회사의 한계세율이 주어졌기 때문에 그 대용치인 피합병회사의 한계세율은 불필요하다고 할 수 있다. 나. 유형자산 처분이익의 계정분류 자체는 이 건 문제의 풀이과정에 하등의 영향을 주지 않는 사항에 불과할 뿐만 아니라, 주어진 문제에서 유형자산처분이익을 특별이익으로 제시하고 있어 문제의 전제가 되는 사항이라 할 것이므로, 시험응시자는 당연히 이를 받아 들이고 문제를 풀어야 할 것이다. 다. 기업회계기준 제53조에 의하면 당기 순손익은 법인세비용차감전 순손익에서 법인세 비용을 차감하여 표시한다고 규정되어 있으므로, 별도의 조건이 없는 한 당기순이익에 포함된 특별이익은 세후 특별이익을 의미한다고 보아야 할 것이다. 이 건 문제의 경우는 1999년 당기순이익에 특별이익인 유형자산처분이익 ￦110,000이 포함되어 있다고 되어 있음에 비추어 볼 때, 당기순이익에 포함된 특별이익은 법인세 차감 후의 금액으로 해석되어져야 한다. 또한, 이 건 문제의 조건 (2)에서 제시된 지문과 조건 (3)에서 제시된 지문은 이익에 미친 영향을 고려하기 위한 것으로 모두 동일한 성격의 조건이라 할 수 있는데, 동일한 성격의 문제 조건 중 조건 (3)은 법인세효과 고려 전을 명시하고 있음에 반하여 조건 (2)는 이를 언급하고 있지 않고 있으므로, 평균적인 수험생이라면 이를 법인세 효과 고려 후로 해석하여야 할 것이다. 라. 초과이익환원법이 연평균 경상이익을 장부가액으로 계산하는 방법이라는 청구인들의 주장은 전혀 근거가 없는 주장이다. 연평균 경상이익이란 것은 미래 현금흐름의 대용치를 의미하는 것으로서 장부에 계상되지 않은 특허권은 기업의 현금흐름에 실제로 기여하므로, 특허권과 관련된 상각비용이 반영되지 않은 연평균 경상이익은 미래 현금흐름을 과대평가하게 된다. 따라서, 장부에 계상되지 않은 특허권이 기여한 실제의 미래 현금흐름을 고려하여 경상이익을 계산하기 위해서는 위 특허권에 대한 상각비를 반영하여 과거의 경상이익을 조정해야 한다. 이 경우 장부가액은 존재할 수 없으며 장부가액이 없는 경우 공정가액이 대용되어야 할 것이고 매수시 특허권의 공정가액을 지불하여야 한다는 면에서 매수 후 미래 현금흐름의 대용치인 경상이익의 계산에 사용하여야 한다. 마. 따라서, 평균적인 수험생의 입장에서 보아 이 건 문제가 출제의도조차 파악되지 않는다거나 명백히 잘못 출제를 함으로써 시험응시자들로 하여금 정답을 선택할 수 없게 한 경우에 해당한다고 볼 수는 없다 할 것이므로, 피청구인의 이 건 처분은 적법&#8228;타당하다. 4. 이 건 처분의 위법&#8228;부당여부 가. 관계법령 공인회계사법 제5조, 제52조제3항 동법시행령 제2조, 제3조 및 제38조제6항 나. 판 단 (1) 청구인들과 피청구인이 제출한 시험성적 및 답안표시내역, 정답확정위원회 검토의견서, 시험문제지, 한국회계학회 검토의견서 등 각 사본의 기재내용에 의하면, 다음과 같은 사실을 각각 인정할 수 있다. (가) 청구인들은 2002. 2. 24. 실시된 제37회 공인회계사 제1차 시험에 응시하였으며, 공인회계사 1차 시험은 총 6과목이며, 각 과목당 25문제, 1문제당 4점, 과목당 100점 만점이다. (나) 청구인들이 다투고 있는 문항은 회계학 1책형 13번(2책형 5번)이고, 피청구인은 “④번”을 정답으로 하였으며, 청구인들은 “정답없음”으로 주장하고 있다. (다) 피청구인이 이 건 시험에서 합격점수로 사정한 점수는 평균 61.33점으로서, 이 건 시험의 채점결과 청구인들 중 일부는 취득한 각각의 평균점수(60.66점)가 합격점수(평균 61.33점)에 미달한다는 이유로, 나머지 일부는 취득한 각각의 평균점수가 합격점수 요건을 충족하였으나 회계학 과목이 과락 기준치인 40점에 미달한다는 이유로 2002. 4. 26. 이 건 처분을 하였다. <문제삭제> (라) 이 건 문제의 논점 중 특별이익인 합병회사의 한계세율과 관련한 오류여부에 대한 청구외 ○○○ 교수(○○대)의 의견서에 의하면 “문제 조건 중 (주)○○의 한계세율이 (주)○○의 한계세율이라고 가정된다면 원고측 주장에 동의한다”고 한 사실, 청구외 ○○○ 교수(○○대)의 의견서에 의하면 “문제 지문에서 (주)○○의 한계세율이 30%라고 하였으나 (주)○○의 한계세율이 30%라고 하였어야 한다”고 지적한 사실이 각각 기재되어 있다. (마) 이 건 문제의 논점 중 특별이익인 유형자산처분이익이 세전인지 세후인지에 관한 청구외 ○○○ 교수(○○대)의 의견서에 의하면 “기업회계기준은 특별이익을 세전개념으로 보고 있으므로 별도의 언급이 없다면 특별이익을 세전개념으로 보는 것이 타당하다”고 견해를 밝힌 사실, 청구외 ○○○ 교수(○○대)의 의견서에 의하면 “￦110,000은 세전특별이익을 의미하므로 연평균이익을 구하기 위해 세후특별이익으로 바꾸어야 하는데 이럴 경우 제시된 보기에는 답이 없다”고 지적한 사실, 청구외 ○○○ 교수(○○○대)의 의견서에 의하면 “출제문제의 특별손익인 유형자산처분이익이란 표현은 유형자산처분이익이 특별손익으로 분류할 수 없기 때문에 기업회계기준에 어긋난다고 판단되고 또한 기업회계기준은 특별손익을 법인세 효과를 감안하지 않은 금액으로 표시하도록 규정하고 있다고 판단되는 점에서도 그렇다”는 견해를 밝힌 사실이 각각 기재되어 있다. (바) 이 건 문제의 논점 중 특허권과 관련한 청구외 ○○○ 교수(○○대)의 의견서에 의하면 “문제의 조건 (4)에는 무형자산의 공정가액이 ￦60,000이라고 제시하면서 2년간 정액상각을 고려한 평가금액이라고 하였는데 공정가액이란 일정시점에서의 가치이므로 기간개념이 존재할 수 없으므로 이 자료가 존재하는 한 문제가 잘못 출제되었다”고 견해를 밝혔고 또한 “출제당국이 제시한 답안에 따르면 특허권에 대한 2년간의 상각을 고려한 것으로 되어 있으나 위와 마찬가지 이유로 고려대상이 될 수 없다”고도 견해를 밝힌 사실, 청구외 ○○공인회계사의 의견서에 의하면 “특허권의 경우 회사는 이미 전액을 비용처리 하였다고 보여지므로 만약 동 금액만큼을 자산처리 한다면 동액만큼 이익이 늘어야 하는 바 복식부기의 기본원리에서 자산계상 없이 상각액만 고려하는 회계정책은 있을 수 없다”고 견해를 밝힌 사실이 각각 기재되어 있다. (사) 청구외 김○○의 저서(현대중급회계 제2판, p418, 다산출판사), 청구외 정○○&#8228;나○○&#8228;이○○의 저서(중급 재무회계 제3판, p428, 연암사) 및 청구외 최○○&#8228;김○○&#8228;조○○의 저서(중급회계, p620, 무역경영사)에 의하면, 합병과 관련한 계산문제에서 문제 지문으로 합병회사의 세율이 아닌 피합병회사의 세율이 주어져 있다. (아) 청구외 김○○&#8228;임○○의 저서(객관식 회계학 제3판, p125, 도서출판 ○○), 청구외 박○○&#8228;이○○&#8228;임○○의 저서(Final 객관식 회계학, 제4판, p94, ○○문화), 청구외 송○○&#8228;박○○&#8228;최○○&#8228;김○○&#8228;박○○의 저서(객관식 회계학연습, 제5판, p903, ○○아카데미) 및 청구외 강○○의 저서(객관식 재무회계, 제3판, p174, 도서출판 ○○)에 의하면, 이 건 기출문제를 변형하여 합병회사의 한계세율이 아닌 피합병회사의 한계세율이 주어져 있다. (자) 청구외 김○○ 교수(○○대)의 2002. 6. 12.자 의견서에 의하면, 상기인이 이 건 문제에 대한 청구인의 이의제기를 받고 의견을 제시한다는 사실, 이 건 문제 지문과 관련하여 “특별손익인 유형자산처분이익”이란 표현은 기업회계기준등에대한해석 60-51의 6 (마)의 규정상 유형자산처분손익을 특별손익으로 분류할 수 없다는 점에서 기업회계기준에 어긋나는 표현이라는 사실, 또한 우리나라의 기업회계기준은 특별손익을 법인세 효과를 감안하지 않은 금액으로 표시하도록 규정하고 있다고 판단한다는 사실이 각각 기재되어 있다. (차) 청구외 강○○의 저서(중급회계<상>, 제2판, p402, 도서출판 청람)에 의하면, 이 건 기출문제에서 제시하고 있는 합병회사의 한계세율이 주어져 있고 이를 전제하여 문제풀이를 하고 있다. (카) ○○학회 제20대 회장인 청구외 정○○의 2002. 3. 22.자 공인회계사시험 문제에 대한 검토의견서에 의하면, ○○학회가 이 건 문제 지문과 관련하여 특별이익 내 포함된 유형자산처분이익 ￦110,000이 법인세 효과 전 금액인지 세후금액 인지가 분명하지 않은데 대한 이의제기를 검토한다는 사실, 시간을 다투는 상황에서 일부 수험생들은 해당금액을 얼핏 세전금액으로 받아들일 수도 있지만 이런 전제하에 이 건 문제를 풀게 되면 선택할 정답이 없게 되므로, 정상적인 수험생이라면 세후 금액일 가능성도 고려하여 문제를 풀어야 한다는 사실, 이 건 문제처럼 약간의 불확실성이 개재된 문제에 대해서는 주어진 모든 자료와 여러 해결 가능성을 고려하여 정답을 선택하여야 하는 바, 이 건 문제는 주어진 자료나 문제해결 가능성을 고려할 때 정답이 유일하게 존재하는 문제라 보여지므로 청구인의 이의제기는 이유가 없다고 판단된다는 사실이 각각 기재되어 있다. (타) 회계학 정답확정위원회의 2002. 3. 29.자 검토의견서에 의하면, 수험생이 이의제기한 이 건 문제는 유형자산처분이익 ￦110,000이 세전금액인지 세후금액인지가 명확히 표시되고 있지 아니한 바 세전금액을 전제하여 풀게 되면 정답이 없게 되고 세후금액을 전제하여 풀게 되면 정답이 있다는 사실, 유형자산처분이익에 대한 표현이 다소 불명확한 점이 인정되나 해석여하에 따라 복수의 정답이 있는 것이 아니며 수험생이 회계학 지식에 근거하여 세심한 주의를 기울인다면 정답을 산출할 수 있기 때문에 이 건 문제의 정답을 ④번 ￦1,483,000원으로 확정한다는 사실, 문제의 일부 모호한 표현 때문에 정답이 있는 문제를 정답이 없다고 처리한다면 정답을 선택한 수험생에 대한 형평성 문제를 일으킨다고 판단된다는 사실이 각각 기재되어 있다. (파) ○○학회 제21대 회장 청구외 이○○의 2002. 12. 13.자 공인회계사 1차시험 의견조회에 대한 회신에 의하면, ○○학회에 의견 조회한 내용에 대하여 동 학회의 부회장(총 6인)에게 학회 측의 입장표명에 대해 문의한 결과 회원간에 완전한 의견일치를 볼 수 없을 것이므로 중급회계 교재를 집필하였거나 혹은 관련과목을 강의하는 교수 15내지 20인을 회장이 무작위로 선정하여 문제의 “4가지 오류 주장”에 대해 개별적인 의견을 묻고 학회는 이를 취합하여 회신하는 것이 좋겠다는 의견이 다수(6인 중 5인의 의견, 1인은 아무런 응답이 없었음)였다는 사실, 이에 동 학회가 16인의 교수에게 전자우편 또는 전화를 통하여 의견조회를 한 결과 청구외 정○○&#8228;송○○&#8228;나○○ 교수가 의견을 제시하였고 나머지 교수들은 구두의견표명(문서는 거절)을 하거나 또는 아무런 응답을 표명하지 아니한 사실, 청구외 정○○ 교수(○○대)의 의견에 의하면 “기업회계기준은 특별이익을 세전으로 보고하므로 별도의 언급이 없다면 특별이익을 세전으로 보는 것이 타당하다”는 견해를 밝히고 있는 사실, 청구외 송○○ 교수(○○관대)의 의견에 의하면 “2002년도 공인회계사 1차 시험의 모범답안을 검토한 결과 수험생에게 지나치게 논리의 비약을 요하는 항목(예를 들면 특별이익, 세율)이 많아 정답이 되기에는 무리하다고 보며 수험생의 입장에서 주어진 시간 이내에 출제자가 제시한 답을 풀어낼 가능성이 있는지를 검토해야 한다고 본다면 개인적으로는 정답에 대한 재검토가 일리가 있다”는 견해를 밝히고 있는 사실, 청구외 나○○ 교수(○○대학교)의 의견에 의하면 “문제 지문에서 (주)○○이 아닌 (주)○○이 주어져야 한다는 의견에 동의한다는 견해와 세전특별이익을 의미한다는 의견에 동의한다”는 견해를 밝히고 있는 사실, 위의 3인 이외에 출제상에 문제가 있다는 의견을 제시한 최소 4인의 교수(익명을 요구)는 “주어진 시간내에 상당한 중압감 속에 치르는 자격시험에 있어 정답 하나만을 선택하는 객관식 문제에서 한가지 이상으로 해석하여 문제를 풀어갈 가능성이 있는 문제라면 완전하다고 볼 수 없다”는 견해를 밝히고 있는 사실, 문제가 없음을 주장한 최소 2인의 교수(익명을 요구)는 “객관식 문제에서 수험자의 풀이대로는 정답을 구할 수 없는 경우에 수험자는 본인이 최초로 접근하였던 것과는 다른 방법으로 해석하여 제시된 답 중에서 정답을 구할 수 있는 능력이 필요하다”는 견해를 밝힌 사실이 각각 기재되어 있다. (2) 이 건 처분의 위법&#8228;부당여부에 대하여 살펴본다. (가) 이 건 판단기준에 대하여 살피건대, 이 건 시험과 같은 전문분야의 객관식 문제에 있어서 출제자로서는 응시자의 일반적인 수준에 맞춰 응시자로 하여금 그 출제의도가 분명히 인식되도록 엄밀하고 객관적으로 출제를 하여야 하는 것이 바람직하다 할 것이고, 그 출제의도 조차 파악되지 않는다거나 어느 모로 보나 명백히 잘못된 문제를 출제함으로써 시험 응시자들로 하여금 정답을 선택할 수 없게 하거나 출제자가 정답 선정을 잘못하여 채점에 영향을 미쳤다면 그 출제나 채점이 위법한 것이라고 할 수 있으나, 정답을 도출하는 단 하나의 해석방법 외에는 다른 해석가능한 일체의 가능성을 모두 배제하는 형태로 문제를 출제하게 되면 각 답항의 구체적인 내용과는 관계없이 그 문제 자체에서 자동적으로 정답이 스스로 밝혀져 문제로서 부적절한 것이 있을 수 있고, 또한 시험 응시자의 실력을 측정하는데 필요한 변별력을 갖춘 문제를 고안해내는 것이 거의 불가능하게 될 수 있을 뿐 아니라 경우에 따라서는 문제의 지문이 지나치게 복잡해지고 방대해져서 시험 응시자의 실력을 측정하는 문제로서 적절하지 않을 수 있으므로, 이러한 문제점들을 감안하여 부분적으로는 표현이 불분명하거나 복잡한 학문적 체계를 유형화&#8228;도식화시켜 표현하거나 핵심적 내용만을 축약하여 표현하는 것도 출제기술의 하나라고 할 것이며, 이러한 경우 평균적 수험생이 문제의 전체적인 흐름과 이해를 통하여 문항이나 답항의 이해와 정답항의 선택을 올바르게 못하게 할 정도가 아니라면 문제의 구성이나 표현상 조금 미흡하거나 부정확한 점이 있다고 하여 바로 그 문제가 잘못된 것이라고 할 수 없고, 이러한 이치는 계산형 문제의 경우라 하여 다르다고 할 수 없다.(2001. 12. 27. 서울행정법원 선고, 2001구23931 판결, 제36회 공인회계사 1차 시험 불합격처분취소청구) (나) 첫째, 청구인들이 이 건 문제에서 피합병회사의 한계세율이 아닌 합병회사의 한계세율만 제시되고 있으므로 출제오류라고 주장하므로 살피건대, 이 건 문제에서는 피합병회사의 매수가치를 묻고 있으므로 피합병회사의 한계세율이 주어졌어야 한다는 청구인들의 견해와 피합병회사의 매수가치를 평가하는 주체가 합병회사이고 피합병회사의 매수가치를 평가할 때 주요관심은 매수 전 피합병회사의 이익에 있는 것이 아니라 매수 후 합병회사의 이익에 있는 것이므로 합병회사의 세율이 제시되는 것이 타당하다는 피청구인의 견해는 둘 다 나름대로의 타당성을 가지고 있다고 보이나 이 건 문제지문에서는 합병회사의 한계세율만 주어진 점, 설령 시험응시자가 문제의 조건에서 피합병회사의 한계세율이 주어져 있지 않아 다소 혼란이 발생할 여지가 있었더라도 이 건 문제조건에서 합병회사의 한계세율만이 주어져 있는 이상 이를 이용하여 문제를 풀었어야 된다고 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 이에 대한 청구인들의 주장은 이유없다 할 것이다. (다) 둘째, 청구인들이 이 건 문제에서 유형자산처분이익을 특별이익으로 표현하고 있어 출제오류라고 주장하므로 살피건대, 매수가치를 묻는 이 건 문제에 있어서 유형자산처분이익의 계정분류 자체는 문제의 풀이과정에 영향을 준다고는 보이지 않는 점, 주어진 문제에서 유형자산처분이익을 특별이익으로 제시하고 있으므로 시험응시자는 이를 주어진 전제로서 받아 들이고 문제를 풀었어야 하는 점 등에 비추어 볼 때, 이에 대한 청구인들의 주장은 이유없다 할 것이다. (라) 셋째, 청구인들이 문제지문에서 법인세비용 차감 후(세후)라는 조건이 없는 경우 특별이익은 당연히 세전 특별이익으로 전제하고 문제풀이를 하여야 한다고 주장하므로 살피건대, 통상적으로 법인 이익의 산출과정에서 특별이익의 산출은 청구인이 주장하는 바와 같이 법인세 차감 전에 계산되는 것이라 할 것이나, 이 건 문제의 경우 ‘1999년 당기순이익에는 특별이익인 유형자산처분이익 ￦110,000이 포함되어 있다’고 표현되어 있고 기업회계기준 제53조에 의하면 당기순이익은 법인세 차감 후 이익을 의미한다고 규정되어 있는 점, 이 건 문제 지문 중 조건 (2)에서 제시된 지문과 조건 (3)에서 제시된 지문은 이익에 미친 영향을 고려하기 위한 것으로 동일한 성격의 조건이라 보여지는데, 동일한 성격의 조건 중 조건 (3)은 법인세효과 고려 전을 명시하고 있음에 반하여 조건 (2)는 명시적인 언급을 하고 있지 않는 점 등을 종합적으로 고려해 보면 이 건 문제의 ‘특별이익’이라는 개념은 법인세 효과를 고려한 세후개념으로 보고 풀어야 할 것이므로, 이에 대한 청구인들의 주장은 이유없다 할 것이다. (마) 넷째, 청구인들이 이 건 문제에서 특허권 가액이 공정가액으로만 주어져 있고 장부가액은 제시되어 있지 아니한 사실 등을 들어 출제오류라고 주장하므로 살피건대, 이 건 문제조건에서 특허권에 대한 공정가액만이 제시된 것은 피합병회사가 2000년도에 내부 개발한 특허권을 자산으로 인지하지 않아 장부가액은 없는 상태라 볼 수 있고 합병회사의 입장에서는 이러한 특허권의 자산성을 인정하여 자산평가를 하는 과정에서 객관적인 시장가치를 의미한다고 볼 수 있는 공정가액을 기준으로 특허권의 가치를 산정한 때문이라고 해석되어질 수 있는 점, 또한 이 건 문제조건에서 과거 2년간의 감가상각이 제시된 것은 비록 피합병회사가 내부개발된 특허권을 자산으로 인지하지 아니하여 장부가액으로 반영되어 있지는 않으나, 합병회사 입장에서는 특허권과 관련된 실제적 이익(예를 들면 기술특허로 인한 생산성 향상으로 발생될 수 있는 이익)이 이미 발생되었다고 보아 연평균경상이익이 과대평가되는 것을 방지하기 위해 특허권이 개발된 이후인 과거 2년간의 감가상각비용을 반영하였다고 해석되어질 수 있는 점, 따라서 이러한 인식하에 공정가액과 감가상각비용이 이 건 문제조건에서 제시된 것으로 이해된다면 기간개념과 시점개념이 동시에 혼재되고 있다하여 문제될 소지는 없다고 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 이에 대한 청구인들의 주장은 이유없다 할 것이다. (바) 따라서, 위에서 살펴본 바와 같이 출제문제의 내용을 종합적으로 판단해 볼 때, 다소 문제의 구성이나 표현상 미흡하거나 부정확한 점은 인정된다 할 것이나, 그 출제의도 조차 파악되지 않는다거나 명백히 잘못된 문제를 출제함으로써 시험 응시자들로 하여금 정답을 선택할 수 없게 하였다거나 출제자가 정답 선정을 잘못하여 채점에 영향을 미쳤다고는 보기 어려우므로, 피청구인의 이 건 처분이 위법&#8228;부당하다고 할 수 없을 것이다. 5. 결 론 그렇다면, 청구인들의 청구는 이유없다고 인정되므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 의결한다.