제40회공인회계사시험제1차시험불합격처분취소청구

1. 사건개요 청구인들은 2005. 3. 1. 제40회 공인회계사시험 제1차 시험(이하 "이 건 시험"이라 한다)에 응시하였고, 피청구인은 세법개론 1형 32번(2형 33번) 문제(이하 "이 건 문제"라 한다)의 정답을 "①번"과 "②번"으로 복수로 발표하고 채점을 실시한 결과 청구인들이 이 건 시험에서 전과목 평균 60점 미만이거나 세법개론의 점수가 과락기준인 40점 미만이라는 이유로 2005. 4. 21 청구인들에 대하여 불합격처분(이하 "이 건 처분"이라 한다)을 하였다. 2. 청구인들 주장 이에 대하여, 청구인들은 다음과 같이 주장한다. 가. 이 건 문제의 쟁점은 부가가치세의 납부세액을 묻는 문제로서, 부가가치세의 납부세액은 당해 사업자가 일반과세자인가 간이과세자인가에 따라 납부세액이 달라지는바, 이 건 문제의 당해 사업자(간이과세자)가 일반과세자로 전환되기 위해서는 「부가가치세법」 제74조의2의 규정에 의하여 반드시 관할세무서장으로부터 과세유형의 전환통지를 받아야 하는 중요한 요식행위가 필요하며, 적법한 과세유형전환통지가 없는 경우에는 일반과세자로 전환될 수 없다. 나. 이 건 문제의 경우 전반부에서 적법하게 간이사업자 신고에 관한 언급이 있는 것에 비하여 과세유형전환통지에 관하여는 아무런 언급이 없는 것으로 보아 적법한 과세유형의 전환통지가 없었던 것으로 보는 것이 타당하며, 이와 같이 아무런 언급이 없는 경우 과세유형의 전환통지가 있었던 것으로 볼 것인지 없었던 것으로 볼 것인지에 대하여 일반적으로 인정된 해석법칙이 없어 혼란스런 상황에서 일반과세자의 납부세액을 묻는 문제로 출제한 것이라면 자료불충분에 따른 명백한 출제상의 오류이다. 다. 먼저, 적법한 과세유형전환통지가 있었다고 전제할 경우(즉, 일반과세자로 볼 경우)에는 정답은 ①번이 된다. ○ 납부세액 : 매출세액 - 매입세액 2,200만원(공급대가) × 100/110 × 10%(세율) - 40만원 = 160만원(①번) 라. 다음, 간이과세자가 일반과세자로 변경되는 때에도 과세유형전환통지가 없으면 계속적으로 간이과세가 적용되므로 적법한 과세유형전환통지가 없었다고 전제할 경우(즉, 간이과세자로 볼 경우)에는 정답이 없거나, ③번이 정답이 된다. ○ 납부세액 : 공급대가 × 부가가치율 × 10% 2,200만원 × 30% × 10% = 66만원(정답 없음) ○ 납부세액(‘차감 납부할 세액’으로 봄) : 공급대가 × 부가가치율 × 10% - 매입세액 × 부가가치율 - 신용카드세액공제액 2,200만원 × 30% × 10% - 40만원 × 30% - 1천만원 × 1/100 = 44만원(③번) 마. 일반과세자의 경우 ‘납부세액’과 ‘차가감 납부할 세액’이 법규정으로나 실무적으로 엄격히 구분되어 있는바, 설사 이 건 문제가 일반과세자의 납부세액을 묻는 문제라고 하더라도 정답은 유일하게 ①번만이 될 수 있음에도 차감 납부할 세액인 ②번까지 복수정답으로 인정한 것은 ③번 혹은 기타의 답항을 정답으로 표기하여 불합격한 수험생과의 관계에서 심각한 불평등ㆍ불형평의 문제가 발생하므로 피청구인의 이 건 처분은 문제출제 재량권행사의 한계를 넘은 것으로서 위법ㆍ부당하다. 3. 피청구인 주장 피청구인은 다음과 같이 주장한다. 가. 간이과세자는 직전 1역년의 공급대가의 합계액이 4,800만원에 미달하는 개인사업자를 말하고, 이는 개인사업자의 과세유형(일반과세자 또는 간이과세자)을 결정하는 개념적ㆍ본질적 요소이며, 여기서 ‘직전 1역년이란 직전연도 1월 1일부터 12월 31일까지를 말하고, ‘공급대가’란 10%의 부가가치세가 포함된 대가를 말한다. 나. 과세유형의 변경은 간이과세자에서 일반과세자로 변경되거나 일반과세자에서 간이과세자로 변경되는 것으로서, 1역년(1. 1 - 12. 31)의 공급대가와 간이과세 기준금액(연 4,800만원)을 비교하여 전자가 후자에 미달하는 경우 간이과세의 적용을 받고, 전자가 후자 이상인 경우에는 일반과세의 적용을 받는 것인데, 간이과세자에서 일반과세자로 변경되기 위해서는 「부가가치세법시행령」제72조의2제4항의 규정에 따라 관할세무서장의 통지가 있어야 하지만, 이는 과세유형을 결정하는 본질적인 사항이 아니고 일반과세자로 변경되었음을 사전에 통지하여야 한다는 절차적인 요건에 불과하고, 실무상으로도 전산시스템을 구비하고 있어 통지자체가 지연되거나 이루어지지 아니하는 경우는 거의 없다. 다. 이 건 문제의 경우 사업자가 2005년 제1기부터 일반과세자에 해당함에도 불구하고 상당한 기간동안 과세유형전환통지가 지체되거나 이루어지지 않은 점을 들어(정상적이라면 관할세무서장이 2005. 1. 1.을 기준으로 20일 전까지 일반과세자로 된다는 사실을 통지할 것임) 여전히 사업자를 간이과세자로 해석하는 것은 공인회계사시험에 응시하는 수험생들의 수준에 비추어 타당하다고 보기 어렵다. 라. 이 건 문제에서 간이관세자로 보고 계산한 부가가치세 납부세액의 계산결과(66만원)는 답항에 포함되어 있지 아니하므로 정상적인 수험생이라면 사업자가 간이과세자가 아니라 일반과세자로 변경된 것으로 간주하고 문제가 출제된 것임을 알 수 있는바, 이 건 문제의 문항과 답항의 내용과 표현 및 구성, 응시자의 이해능력수준 등을 종합적으로 고려해 볼 때 사업자가 일반과세자로 변경되었음을 전제하고 문제를 출제하였다고 하여 출제의 재량을 벗어났다고 보기 어려우므로 이 건 처분은 적법ㆍ타당하다. 4. 이 건 처분의 위법·부당 여부 가. 관계법령 부가가치세법 제14조, 제17조, 제25조 및 제32조의2 등 부가가치세법 시행령 제74조 및 제74조의2 등 공인회계사법 제5조 공인회계사법 시행령 제2조 및 제3조 나. 판 단 (1) 청구인들과 피청구인이 제출한 심판청구서, 답변서, 보충서면, 보충답변서, 제40회 공인회계사시험 시행계획공고문, 이 건 시험의 문제지 및 답안지, 성적표 등을 종합해 보면, 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다. (가) 피청구인은 2005. 1. 8. 2005년도 제40회 공인회계사시험 시행계획을 공고하였는바, 제1차시험은 객관식 필기시험으로, 제2차시험은 주관식 필기시험으로 실시하고, 제2차시험의 선발예정인원은 1,000명으로 되어 있으며, 제1차시험의 합격자는 매과목 100점을 만점으로 하여 매과목 40점 이상, 전과목 평균 60점 이상을 득점한 자 중에서 시험성적과 응시자수를 고려하여 전과목 총득점에 의한 고득점자순으로 결정한다고 되어 있다. (나) 제1차시험인 이 건 시험은 모두 6과목(회계학, 경영학, 세법개론, 경제원론, 상법, 영어)으로서, 2005. 3. 1. ○○대학교 제1공학관 등 각 시험장소에서 1교시(110분)에 회계학 및 경영학, 2교시(110분)에 세법개론 및 경제원론, 3교시(100분)에 상법 및 영어과목의 시험이 실시되었다. (다) 세법개론 과목의 이 건 문제(1형 32번, 2형 33번)의 내용은 다음과 같다. ○ KH씨는 2004년 3월 1일에 소매업을 신규사업으로 개시하였다. KH씨는 공급대가의 규모를 정확하게 예측할 수 없어서 일단 관할세무서에 간이과세자로 사업자등록을 적법하게 마쳤다. 다음은 각 과세기간별 자료이다. <img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=121732039"> (단위: 천원) </img> 매입세금계산서상 매입세액은 모두 공제가능한 금액이며, 소매업의 업종별 부가가치율은 30%이다. 위의 자료에 기초하여 2005년 제2기 부가가치세 납부세액을 계산하면 얼마인가? ① 1,600,000원 ② 1,500,000원 ③ 440,000원 ④ 540,000원 ⑤ 160,000원 (라) 청구인들이 세법개론 과목에서 득점한 점수와 평균점수 등은 다음과 같으며, 그 밖의 다른 과목에서는 40점 미만의 점수를 득점하지 아니하였다. 청구인들이 세법개론 과목에서 득점한 점수와 평균점수 삭제 (마) 피청구인은 이 건 문제의 정답을 "①번" 및 "②번"으로 발표하고 채점을 실시한 결과 청구인들이 이 건 시험에서 전과목 평균 60점 미만이거나 세법개론의 점수가 과락기준인 40점 미만이라는 이유로 2005. 4. 21. 청구인들에 대하여 이 건 처분을 하였다. (2) 이 건 처분의 위법ㆍ부당여부에 대하여 살펴본다. (가) 이 건 판단기준과 관련하여 살피건대, 행정행위로서의 시험의 출제업무에 있어서 출제 담당위원은 법령의 허용범위 내에서 어떠한 내용의 문제를 출제할 것인가, 그 문제의 문항과 답항을 어떤 용어나 문장형식을 써서 구성할 것인가를 자유롭게 정할 수 있다는 의미에서 재량권을 가진다고 할 것이며, 반면에 그 재량권은 시험의 목적에 맞추어 수험생들의 능력을 평가할 수 있도록 출제의 내용과 구성에서 적정하게 행사되어야 한다는 제약이 뒤따른다 할 것이어서 이를 위반하였을 때에는 그 재량권의 행사가 위법ㆍ부당하게 될 것이다. 이 때 시험 출제행위와 관련하여 이러한 재량권의 행사가 적정하게 행사되었는지를 판단하기 위해서는 출제와 답안작성에 대한 관련 규정의 규제내용, 출제과목의 성격, 출제의 동기, 다툼이 된 문항과 답항의 내용과 표현 및 구성, 응시자의 이해능력의 수준 등과 관련되는 모든 사정에 관한 구체적이고도 종합적인 검토가 선행되어야 할 것이다. 특히, 객관식 단일선택형 시험에 있어서는 문항의 취지에 가장 적합한 하나의 정답만을 골라야 하고 일반적으로 시험에 당하여는 문제내용에 관한 질문을 금지하고 있는 점을 감안하여 시험응시자가 출제자의 진정한 출제의도를 충분히 파악하고 평균적인 수험생의 입장에서 문제의 의미를 해석하는 것이 요청된다고 할 것이다. (나) 부가가치세(value added tax, VAT)는 생산 및 유통의 각 단계에서 생성되는 부가가치에 대하여 부과되는 조세로서, 「부가가치세법」 제14조의 규정에 의하면 부가가치세의 세율은 100분의 10으로 되어 있고, 동법 제17조제1항의 규정에 의하면, 사업자가 납부하여야 할 부가가치세액(납부세액)은 매출세액(자기가 공급한 재화 또는 용역에 대한 세액)에서 매입세액(자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액, 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화의 수입에 대한 세액)을 공제한 금액으로 하며, 동법 제25조제1항 및 동법 시행령 제74조제1항의 규정을 종합하면, 직전 1역년의 재화와 용역의 공급에 대한 대가[부가가치세가 포함된 대가(공급대가)를 말한다]가 4,800만원에 미달하는 사업자는 간이과세자에 관한 규정에 의하여 부가가치세를 부과징수하고(4,800만원 이상의 사업자는 일반과세자로 부가가치세 부과징수), 동법 시행령 제74조의2제2항 및 제4항의 규정에 의하면, 당해 사업자의 관할세무서장은 위 기준에 따라 간이과세자에 관한 규정이 적용되거나 적용되지 아니하게 되는 과세기간개시 20일전까지 그 사실을 통지(이하 "과세유형전환통지"라 한다)하도록 하고, 간이과세자에 관한 규정이 적용되지 아니하는 사업자에 대하여는 위 통지를 받은 날이 속하는 과세기간까지는 동법 제25조의 규정에 의하여 간이과세자에 관한 규정을 적용하도록 되어 있다. (다) 이 건 문제는 사업자 KH씨의 2005년 제2기 부가가치세 납부세액을 계산하는 문제인바, 먼저 당해 사업자의 직전 1역년(2004년 제1기, 제2기)의 공급대가는 4,800만원 이상(2004년 1기 및 2기 공급대가 5,000만원을 12월로 환산하면 6,000만원임)이므로 일반과세자에 관한 규정을 적용받을 수 있다. 그런데 「부가가치세법 시행령」 제74조의2제2항 및 제4항의 규정에 의하면 간이과세자가 일반과세자로 유형이 변경되는 때에는 관할세무서장이 과세기간개시 20일전까지 과세유형변경통지를 하여야 하고, 그 통지를 받은 날이 속하는 과세기간까지는 간이과세자에 관한 규정을 적용하도록 되어 있는바, 청구인들은 이 건 문제에서 관할세무서장의 과세유형전환통지에 관하여 구체적 언급이 없으므로 과세유형변경통지가 없었다고 보는 경우에는 사업자 KH씨를 여전히 간이사업자로 보고 납부세액을 계산하여야 하기 때문에 정답이 달라진다고 주장한다. 그러나, 간이과세 및 일반과세의 적용시기에 관하여 규정하고 있는 「부가가치세법 시행령」 제74조의2를 살펴볼 때 과세유형 변경에 대한 세무서장의 통지여부는 과세유형을 결정하는 본질적인 사항이라고 하기 보다는 일반과세자로 변경됨을 사전에 통지함으로써 납세자를 보호하고자 하는 절차적인 요건에 불과하다고 해석하는 것이 타당하고, 공인회계사 시험에 응시하는 수험생들의 수준에 비추어 볼 때 과세유형전환에 대한 통지의 유무에 대한 언급이 없다고 하여 사업자 KH씨를 간이과세자라고 해석하였다는 것은 합리적인 판단으로 보기 어렵다. 즉, 이 건 문제는 부가가치세 계산문제로서, 간이과세자로 사업자등록한 자가 직전 1역년의 공급대가기준 등 실체적 규정에 의하여 일반과세자로 적용받게 됨에 따른 납부세액을 산출하는 것을 문제의 핵심으로 하고 있고, 사업자를 여전히 간이과세자로 보기 위해서는 세무서장이 과세유형전환통지를 하지 아니하고 있는 경우라 할 것인데, 관계법령에서는 세무서장이 과세기간개시 20일전까지 과세유형전환통지를 하도록 의무화하고 있고 실무상으로도 통지자체가 지연되거나 이루어지지 않는 경우는 거의 없는 점에 비추어 볼 때, 이 건 문제에서 당해 사업자가 실체적으로 일반과세자에 해당함에도 세무서장의 과세유형전환통지에 관한 언급이 없음을 이유로 여전히 간이과세자로 간주하고 납부세액을 계산하였다는 것은 평균적인 수험생의 관점을 벗어났다고 할 것이다. 따라서, 관할세무서장의 과세유형전환통지가 없는 것으로 전제하고 사업자 KH씨를 간이과세자로 보아 납부세액을 계산하면 정답이 없다거나 ③번이 정답이 된다는 등의 청구인들의 주장은 이유 없다 할 것이므로 피청구인의 이 건 처분은 재량권을 일탈ㆍ남용한 것으로 위법ㆍ부당하다고 할 수 없다. 5. 결 론 그렇다면, 청구인들의 청구는 이유없다고 인정되므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 의결한다.