사업양수인의 제2차 납세의무의 과세요건인 ‘사업양수’에 관한 연구 ―2019년 개정된 국세기본법 시행령 제22조를 중심으로―

2019년 2월에 사업양수인의 제2차 납세의무의 범위를 대폭 축소하도록 국세기본법 시행령 제22조가 개정되었다. 이 글에서는 먼저 시행령이 개정된 이유에 대하여, 단순히 납세자의 부담을 완화하겠다는 것을 넘어 조세회피 목적 등의 특정행위를 규제하겠다는 ‘규제목적’이 포함되어 있다는 점을 객관적 해석이론을 통해 밝혔다. 그 이후 이러한 시행령 개정으로 인하여 사업양수인의 제2차 납세의무 규정을 차후 실무에서 적용할 때 어떤 쟁점들이 사업양수도 거래에서 새로 문제가 될 수 있는지를 살펴보았고, 구체적으로 사업양수인의 제2차 납세의무가 민법상 유치권, 상법상 자기거래, 조세법상 부당행위계산 부인, 민사법상 사해행위취소소송 등의 제도와 밀접한 관련성을 가질 수 있으며, 각 분야의 법리가 상호작용을 할 수 있다는 점을 밝혔다. 이 중에서 특히 사해행위취소소송의 법리는, 개정된 시행령 제2호의 ‘조세회피 목적’을 해석함에 있어서 조세채권의 담세력을 ‘질적인 측면’에서 확보해야 한다는 점을 고려하도록 도와주기에, 더욱 유의미한 시사점을 준다고 할 것이다. 그리고 후반부에는 이러한 시행령 개정의 목적 및 실질과세원칙을 같이 고려한다면, 기존의 해석으로는 국세기본법상 사업양수로 포섭되지 않았던 다양한 거래행위가 국세기본법상 사업양도로 포섭될 가능성이 열리게 되었다는 점을 밝히고자 하였다. 특히 후반부의 작업은 과세요건인 ‘사업양수’의 개념을 해석하는 작업으로, 이러한 작업을 위하여 법률해석의 원칙에 대한 논의가 전제되어야 한다. 원칙적으로 과세요건은 이를 해석함에 있어서 조세법률주의의 요청에 따라서 엄격하게 해석하여야 한다. 이러한 요청은 조세평등주의를 대표하는 경제적 실질과세의 원칙의 가장 큰 약점으로 작동하였고 두 원칙 사이에 긴장관계를 불러일으키는 원인이 되었다. 경제적 실질과세의 원칙을 지나치게 강조하다 보면, 과세관청과 법원에게 지나친 재량이 부여되고, 점차 복잡해지는 거래구조 속에서 과세의 일관성이 상실될 위험이 있고, 과세요건이 법령에 의하여 정해지는 것이 아니라 오로지 경제적 요건에 의하여 정해지는, ‘법의 경제로의 위임 현상’이 발생하게 되기 때문이다. 따라서 두 원칙의 ‘접점’을 찾는 것이 항상 중요해지며 이러한 접점을 찾음에 있어서 구체적인 조문의 내용, 입법취지, 형식 등을 반드시 고려해야 한다. 그런데 이러한 긴장관계에도 불구하고 경제적 실질과세의 원칙이 일반적인 경우에 비하여 비교적 넓게, 심지어 전면적으로 적용될 수 있는 몇 가지 조건이 존재한다. 그중 하나가 바로 조세법이, 조문에서 조세회피 목적 등을 ‘명시적인’ 과세요건으로 상정하여 조세회피행위를 ‘명시적으로’ 규제하겠다는 ‘규제목적’을 가지고 있는 경우이다. 왜냐하면 일단 거래행위에서 조세회피 목적이 인정된다고 판단되는 이상 조세법률주의의 요청은 매우 약화되기에, 해당 세목의 과세요건을 해석함에 있어서 반대로 조세평등주의의 요청이 훨씬 더 강하게 반영되며, 특히 해당 세목의 과세요건이 차용개념에 해당할 경우 경제적 실질과세의 원칙에 따라서 그 ‘외연’을 확장하여 해석할 수 있는 여지가 존재하기 때문이다. 대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결의 다수의견 역시 이러한 관점을 피력(披瀝)하고 있다고 볼 수 있다. 기존의 우리 대법원은 국세기본법상 사업양수의 개념을 해석함에 있어서 상법상 영업양도의 개념을 거의 그대로 차용하여 그 외연을 비교적 좁게 형성하고 있었다. 이는 기존의 입법이 사업양수인의 제2차 납세의무를 매우 넓은 범위에서 규정하고 있었기 때문에, 선의의 사업양수인에게 불측의 손해를 줄 수 있었던 사정을 고려하여 납세자를 보호하기 위한 해석론으로 보인다. 그러나 이제는 국세기본법 시행령 제22조가 개정되어 납세범위가 현격하게 줄어들게 되었다. 그리고 그 개정이유에는 특정행위를 규제하겠다는 ‘규제목적’이 포함되어 있다는 점을 경제적 실질과세원칙과 같이 고려할 때, 국세기본법상 사업양수의 개념은 더 이상 상법상 영업양도의 개념에 한정될 필요가 없게 되었다. 특히 ‘사업’이라는 의미 자체가 그 영업의 종류와 환경, 기술발전 등에 따라서 매우 다의적(多義的)으로 해석될 수 있다는 점과 국세기본법 기본통칙 41－0…2를 같이 고려한다면, 기존에는 전혀 논의되지 않았던 보험업법상 계약이전제도 등이 국세기본법의 사업양수의 개념에 포섭될 가능성이 존재하여 조세법과 다른 규제법 간의 충돌의 가능성이 존재하게 되었고, 이러한 충돌은 행정해석 등을 통하여 해결되는 것이 바람직할 것이다.